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Intereses y Cánones

Directiva europea sobre intereses y cánones (Directiva IC)
Párrafos 1 y 2 del artículo 1

Ejemplo 1
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, paga un interés a la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La Directiva IC es aplicable a este pago de intereses.

Ejemplo 2
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, paga un interés a un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro B de la sociedad Y, con residencia en el Estado miembro C. La Directiva IC es aplicable a este pago de intereses.

Ejemplo 3
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, paga un interés a un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro B de la sociedad Y, residente en un Estado no miembro. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses puesto que la sociedad beneficiaria no tiene su domicilio fiscal en un Estado miembro.

Ejemplo 4
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, paga un interés a un establecimiento permanente no ubicado en un Estado miembro de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses puesto que el establecimiento permanente no está ubicado en un Estado miembro.

Ejemplo 5
Un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro A de la sociedad X, residente en el Estado miembro B, paga un interés a la sociedad Y, residente en el Estado miembro C. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses.

Ejemplo 6
Un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro A de la sociedad X, que no tiene su residencia en un Estado miembro, paga un interés a la sociedad Y, residente en el Estado miembro C. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses.

Ejemplo 7
Un establecimiento permanente no ubicado en un Estado miembro de la sociedad X, residente en el Estado miembro A, paga un interés a la sociedad Y, residente en el Estado miembro C. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses.

Ejemplo 8
Un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro A de la sociedad X, residente en el Estado miembro B, paga un interés a la sociedad Y, residente en el Estado miembro A. La Directiva IC no es aplicable a este pago de intereses puesto que dicho pago de intereses no se considera como un pago de intereses transfronterizo.

El párrafo 4 del artículo 1 de la Directiva IC gira en torno al «beneficiario efectivo» mientras que el artículo 3 de la Directiva IC define qué es una «empresa asociada».

Según el párrafo 1 del artículo 1 de la Directiva IC, el país de origen del pago del interés y/o canon debe «eximir» de una retención al pago del interés y/o canon. Esto significa que la Directiva IC no permite el denominado proceso de «reembolso». En otras palabras, un proceso en el cual se impone una retención y, en una fase posterior, se reembolsa al beneficiario del interés y/o canon no muestra conformidad con la Directiva IC.

Párrafo 3 del artículo 1

En algunos países (como Países Bajos) existe una reglamentación muy estricta sobre la deducción de intereses. Según dichas reglas, el interés que paga una empresa (o un establecimiento permanente) no es siempre fiscalmente deducible. Contrariamente al redactado inglés de la Directiva IC, en opinión del autor, el párrafo 3 del artículo 1 de la Directiva IC solo debe prever una «regla de asignación»; [33], es decir, si el pago de intereses puede atribuirse con éxito a un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro, debería aplicarse la Directiva IC. En otras palabras, no debería exigirse que el interés fuera fiscalmente deducible para el establecimiento permanente en el Estado miembro donde está situado. [34] Dos ejemplos pueden aclarar esta opinión.

Ejemplo 1: interpretación estricta del párrafo 3 del artículo 1 de la Directiva IC [35]
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, tiene un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro B. Dicho establecimiento lleva parte del negocio de la sociedad X. La sociedad X ha aceptado un préstamo intercorporativo de su empresa colectiva residente en el Estado miembro C que se emplea para los negocios del establecimiento permanente. En virtud de los principios de asignación internacionales, el préstamo debe asignarse al establecimiento permanente. Puesto que las reglas de deducción de intereses del Estado miembro B son muy estrictas, el interés que paga el establecimiento permanente no es (o solo es en parte) fiscalmente deducible para el establecimiento permanente. Según el redactado del párrafo 3 del artículo 1 de la Directiva IC, podría argumentarse que el interés pagado no es fiscalmente deducible para el establecimiento permanente y, por tanto, la Directiva IC no debería aplicarse a este pago de intereses.

Ejemplo 2: interpretación comercial del párrafo 3 del artículo 1 de la Directiva IC
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, tiene un establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro B. Dicho establecimiento lleva parte del negocio de la sociedad X. La sociedad X ha aceptado un préstamo intercorporativo de su empresa colectiva residente en el Estado miembro C que se emplea para los negocios del establecimiento permanente. En virtud de los principios de asignación internacionales, el préstamo debe asignarse al establecimiento permanente. Puesto que las reglas de deducción de intereses del Estado miembro B son muy estrictas, el interés que paga el establecimiento permanente no es (o solo es en parte) fiscalmente deducible para el establecimiento permanente. Debido a que el préstamo está correctamente asignado al establecimiento permanente, los pagos de intereses —sean o no fiscalmente deducibles— también deben asignarse a este establecimiento permanente. En consecuencia, la Directiva IC se aplica a este pago de intereses.

Tal como se afirma más arriba, desde un punto de vista legal, un establecimiento permanente constituye una parte de la sociedad a la cual pertenece. Aunque la legislación fiscal internacional aplique la denominada «ficción de la entidad diferenciada» en diversas situaciones (en las que el establecimiento permanente se trata como si fuera una entidad diferenciada), normalmente el interés pagado entre el establecimiento permanente y su sede principal no será reconocido con fines fiscales. En consecuencia, dichos pagos de intereses no serán (fiscalmente) deducibles. Por tanto, la Directiva IC no se aplica a dichos pagos de intereses.

Párrafo 4 del artículo 1

Este párrafo intenta cuestionar las denominadas estructuras «vehiculares», en virtud de las cuales algunos acreedores no cualificados interponen una sociedad beneficiaria residente en la UE para poder gozar de los beneficios de la Directiva IC. La cuestión sobre si el receptor de unos intereses o cánones puede considerarse como el «beneficiario» de dichos intereses o cánones también se debate en el comentario 10 del Convenio Modelo de la OCDE.

Párrafo 6 del artículo 1

Tal como se afirma más arriba, la asignación de activos (e ingresos) en la relación entre un establecimiento permanente y su sede principal es un asunto que debe tratarse. Si, según este artículo, el establecimiento permanente se considera, por ejemplo, como beneficiario de un interés o un canon, el Estado miembro de la empresa donde está ubicada su sede principal no puede reclamar tributación sobre el mismo interés o canon.

Párrafo 8 del artículo 1
En virtud de este párrafo, la Directiva IC no se aplica si la entidad que paga o recibe el interés y/o canon es un establecimiento permanente ubicado en un Estado no miembro de una empresa que tiene su domicilio fiscal en un Estado miembro.

Ejemplo
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, tiene un establecimiento permanente ubicado en un Estado no miembro B. Dicho establecimiento lleva parte de los negocios de la sociedad X. La sociedad X ha aceptado un préstamo intercorporativo de su empresa asociada Y, residente en el Estado miembro C. Los fondos de crédito se emplean para los negocios del establecimiento permanente. En consecuencia, el préstamo debe asignarse a este establecimiento permanente y, por tanto, puede considerarse que el interés que hay que pagar por el préstamo sea pagado por el establecimiento permanente. Según el párrafo 8 del artículo 1 de la Directiva IC, la Directiva IC no se aplica a este pago de intereses porque el pagador (el establecimiento permanente) no está ubicado en un Estado miembro.

Párrafo 9 del artículo 1

La Directiva IC solo cubre retenciones sobre intereses y cánones. En consecuencia, un Estado miembro, por ejemplo, puede imponer un impuesto sobre los beneficios del interés y/o canon recibidos por una empresa de ese Estado miembro o su establecimiento permanente, o recibida por un establecimiento permanente ubicado en ese Estado miembro.

Artículo 2
Definición del término «interés»
La definición del término interés es casi idéntica a la descripción de este término que ofrecía en 2008 el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (artículo 11(3)). A efectos fiscales, en algunos Estados miembros (por ejemplo, Países Bajos), la remuneración pagada por un deudor sobre un préstamo híbrido puede tratarse como distribución de dividendos. Según el redactado del artículo 2 de la Directiva IC, dicha reclasificación de los intereses en dividendos (estimados) no parece seguirse en la Directiva IC. No obstante, el artículo 4 de la Directiva IC no obliga a ningún Estado miembro a aplicar la Directiva IC a este tipo de pagos (híbridos).

Definición del término «canon»
La definición del término canon es comparable a la definición que de este término ofrecía en 2008 el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (artículo 12(2)). La exposición de motivos de la Comisión hace referencia al comentario de la OCDE; por tanto, este Comentario también puede tener cierta influencia en la definición y explicación del término canon en la Directiva IC.

Artículo 3 de la Directiva IC
Artículo 3(b) de la Directiva IC: «empresa asociada»

La Directiva IC hace referencia a la participación en el capital de una sociedad pero no define este término. Por lo tanto, podría abarcar el importe del capital en acciones emitido pero también todas las demás cuentas de capital, incluidas las primas de emisión y otras reservas. Sin embargo, en opinión de este autor, el capital en acciones emitido (es decir, el capital legal) debería ser decisivo.

Ejemplo 1
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad X ha concedido un préstamo a la sociedad Y. La sociedad Y paga un interés a la sociedad X. La Directiva IC se aplica al pago de este interés porque la sociedad X y la sociedad Y están asociadas.

Ejemplo 2
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad Y ha concedido un préstamo a su sociedad matriz X. La sociedad X paga un interés a la sociedad Y. La Directiva IC se aplica al pago de este interés porque la sociedad X y la sociedad Y están asociadas.

Ejemplo 3
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad X también posee todas las acciones de la sociedad Z, residente en el Estado miembro C. La sociedad Y ha concedido un préstamo a su empresa hermana Z. La sociedad Z paga un interés a la sociedad Y. La Directiva IC se aplica al pago de este interés porque la sociedad Z y la sociedad Y están asociadas (por medio de la sociedad X).

Ejemplo 4
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad X también tiene el 20 % de las acciones de la sociedad Z, residente en el Estado miembro C. Además, la sociedad Y tiene un 10 % de las acciones de la sociedad Z. La sociedad Y ha concedido un préstamo a la sociedad Z. La sociedad Z paga un interés a la sociedad Y. La Directiva IC no se aplica al pago de este interés porque ni la sociedad X ni la sociedad Y tienen un accionariado directo de por lo menos el 25 % de la sociedad Z y, por lo tanto, la sociedad Z no es una empresa asociada.

Ejemplo 5
La sociedad X, residente en un Estado no miembro, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad X también posee todas las acciones de la sociedad Z, residente en el Estado miembro C. La sociedad Y ha concedido un préstamo a su empresa hermana Z. La sociedad Z paga un interés a la sociedad Y. La Directiva IC se aplica al pago de este interés porque la sociedad Z y la sociedad están asociadas (por medio de la sociedad X, que tiene su domicilio fiscal en un Estado no miembro).

Ejemplo 6
La sociedad X, residente en el Estado miembro A, posee todas las acciones de la sociedad Y, residente en el Estado miembro B. La sociedad Y posee todas las acciones de la sociedad Z, residente en el Estado miembro C. La sociedad X ha concedido un préstamo a la sociedad Z. La sociedad Z paga un interés a la sociedad X. La Directiva IC no se aplica al pago de este interés porque la sociedad X y la sociedad Z no están asociadas (es decir, la sociedad X no posee un accionariado directo de por lo menos el 25 % de la sociedad Z).

Párrafo 1 del artículo 4
La Directiva IC engloba, entre otras cosas, los pagos de intereses que sean rendimiento de las deudas. Por tanto, el país de origen del interés y/o canon no está obligado a aplicar la Directiva IC sobre los pagos que en el país de origen se tratan como distribuciones de dividendos o reembolso del capital. Conforme a la legislación de algunos Estados miembros (p.ej. Países Bajos) los pagos efectuados sobre los créditos, como menciona el artículo 4(b), (c) y (d), pueden no ser considerados como pagos de intereses pero pueden reclasificarse como pagos de dividendos porque ese tipo de fondos presentan más bien características de aportación de capital (o amortización de principal). De ahí que la Directiva IC no sea aplicable a dichos pagos (aunque sí podría serlo la directiva Directiva M-F).

Puede darse otra situación distinta en los Estados miembros que hayan adoptado las denominadas reglas de subcapitalización. En virtud de dichas reglas, hasta una proporción determinada entre el capital y la financiación intercorporativa (coeficiente de endeudamiento), el interés que se paga sobre la deuda intercorporativa es deducible. Cualquier exceso de interés intercorporativo pagado no es deducible en el país de origen. Podría discutirse si el exceso de interés intercorporativo pagado que no es deducible en virtud de las reglas de subcapitalización está sujeto a la Directiva IC. En opinión de este autor, este interés puede seguir considerándose un pago de intereses (por lo cual el pago de intereses no se reclasifica como, por ejemplo, un dividendo ficticio) y, por tanto, en principio la Directiva IC debería aplicarse a estos pagos de intereses.

Párrafos 1 y 2 del artículo 5

La Directiva IC no ofrece ninguna definición de los términos fraude y abuso. Los Estado miembros pueden, asimismo, interpretar ambos términos de manera distinta en su legislación nacional.

Tampoco el TJUE ha dado hasta la fecha su interpretación de los términos fraude y abuso. Sin embargo, el Tribunal ofreció algunas directrices en sus decisiones (aunque dichas decisiones se referían a la aplicación de la disposición antiabuso de la Directiva M-F y la Directiva comunitaria sobre Fusiones). En los asuntos Denkavit, VITIC y Voormeer, el TJUE sostuvo que no puede confiarse en que una disposición antiabuso como el párrafo 2 del artículo 1 de la Directiva M-F amplíe el alcance de la disposición antiabuso específica del párrafo 2 del artículo 3 de la Directiva M-F (la aplicación de un periodo mínimo de tenencia) a fin de evitar que pequeños accionariados no cualificados se unan para convertirse en un accionariado cualificado. Además, la legislación antiabuso debe ir en línea con el denominado principio de proporcionalidad, lo cual significa que las medidas que toma un Estado miembro para evitar el fraude o el abuso deben ser las adecuadas para lograr este objetivo y no pueden ser más restrictivas de lo necesario.

Además, el abuso debe ser real y las empresas implicadas deben tener el derecho de demostrar que, contrariamente, sus transacciones se basan en principios comerciales correctos.

Del asunto Leur-Bloem [41] dedujimos que el TJUE no acepta la exclusión automática de determinados tipos de operaciones (conforme a la aplicación de la disposición antiabuso de la Directiva de Fusiones de la CE). Tomando como base las diversas decisiones del TJUE puede concluirse que el Tribunal siempre tiene en consideración el objetivo de la Directiva en cuestión, con el fin de eliminar las restricciones, desventajas o distorsiones que pudieran surgir especialmente de las disposiciones fiscales de los Estados miembros. Esto significa que solo en situaciones claramente abusivas puede realizarse una exención, que hay que aplicarse de forma individualizada y proporcionada. Una exclusión automática y directa de determinados tipos de operaciones, haya o no evasión o elusión fiscal, no encaja en este enfoque.

Como se ha afirmado más arriba, las decisiones actuales del TJUE relacionadas con la aplicación de disposiciones antiabuso en las directivas comunitarias se tomaron todas con respecto a la Directiva M-F y a la Directiva de Fusiones. Sin embargo, puesto que el redactado de las disposiciones antiabuso generales de la Directiva M-F, de la Directiva de Fusiones y de la Directiva IC son comparables, es probable que el TJUE aplique estas disposiciones antiabuso de una forma igual de restrictiva.

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