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Libertad circulacion de capitales

Libertades
Es conocido que el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene ninguna disposición que extienda su ámbito de aplicación a situaciones relativas al establecimiento en un país tercero de un nacional de un Estado miembro o de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro (Sentencia de 24 de mayo de 2007, Holböck caso C-157/05, apartado 21 y jurisprudencia citada en dicho apartado). Por lo tanto, primariamente la cuestión afecta a la libre circulación de capitales y su aplicación a residentes y no residentes, materia que ya estudié con parsimonia en 1999 en toda su extensión (16), por lo que no voy a reproducirlo en este lugar.
Simplemente diré que el Tratado de la Unión Europea constituyó el segundo paso importante de este proceso de liberalización. En el plano formal, dicho Tratado estableció la sustitución de los artículos 67 a 73 del Tratado CEE (que pasó a ser el artículo 73 del Tratado CE, derogado, a su vez, por el Tratado de Ámsterdam) por los artículos 73 B a 73 G del Tratado CEE (más tarde artículos 56 TCEE a 60 TCEE, respectivamente y ahora art.63 a 66 TFUE) a partir del 1 de enero de 1994. El Tratado UE hizo de la libre circulación de capitales una libertad fundamental garantizada por el Tratado, no sólo en lo tocante a los movimientos entre los Estados miembros, sino también entre esos Estados y los países terceros. Así, a tenor del artículo 56, apartado 1, del Tratado CEE (actualmente artículo 63 CE, apartado 1), «en el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países». Teniendo en cuenta el carácter concreto e incondicional de dicha disposición, el Tribunal de Justicia declaró, en la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros, que el principio de libre circulación de capitales estaba revestido de efecto directo en la medida en que prohíbe las restricciones tanto entre los Estados miembros como entre dichos Estados y los países terceros. «De ello se deduce que, cuando se trata de movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros, puede invocarse ante los tribunales nacionales el artículo 56 CE, apartado 1, en relación con los artículos 57 CE y 58 CE, y dicha disposición puede implicar la inaplicabilidad de las normas nacionales contrarias a dicha disposición, independientemente del tipo de movimientos de capitales de que se trate» dice el apartado 27 de la STJUE de 18-12-2007. Ya estudié esa sentencia y otras por extenso en mi trabajo citado de 1999 (17). El Tratado de Amsterdam, que entró en vigor el 1 de mayo de 1999, procedió a la nueva numeración de los artículos del Tratado y reprodujo, en el artículo 56 TCEE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado. El Tratado de Lisboa volvió a numerar esta materia en los art.63 a 66 del TFUE, además del 75.
Las cláusulas de salvaguardia se establecen en los artículos 59 y 60 TCEE, actualmente art.66 y 75 TFUE. Sólo afectan a los países terceros. Tienen carácter temporal y van destinadas a responder a circunstancias excepcionales. El primero permite responder a dificultades de carácter económico. A tenor de dicho artículo, cuando en circunstancias excepcionales los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos causen, o amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la Unión Económica y Monetaria de la Unión Europea, el Consejo, por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión de las Comunidades Europeas y previa consulta al Banco Central Europeo, podrá adoptar, respecto a terceros países, por un plazo que no sea superior a seis meses, las medidas de salvaguardia estrictamente necesarias.

Al lado de las cláusulas de salvaguardia se sitúan las excepciones a la libertad de circulación de capitales y de pagos, que están tasadas. Las excepciones al principio de libertad de capitales se establecen en los artículos 57 y 58 TCEE, ahora art.64 y 65 TFUE. El primero sólo se refiere asimismo a las relaciones con los países terceros y su objeto lo constituyen los movimientos de capitales considerados especialmente sensibles. Se trata de movimientos de capitales que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Su apartado 1 prevé el mantenimiento de las restricciones nacionales o comunitarias a tales movimientos de capitales existentes el 31 de diciembre de 1993. Su apartado 2 atribuye al Consejo la facultad de adoptar medidas nuevas en lo tocante a esos mismos movimientos de capitales. De conformidad con dicha disposición, el Consejo decide por mayoría cualificada cuando acuerda aumentar la libertad de dichos movimientos de capitales y por unanimidad si acuerda restringirlos.
De otra parte, el artículo 58 TCEE, ahora art.65 TFUE, establece las competencias reservadas a los Estados miembros que les permiten restringir los movimientos de capitales con destino tanto a otros Estados miembros como a terceros países o procedentes de tales Estados y terceros países. Establece:«1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el presente Tratado.
3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63».De la jurisprudencia se desprende que, entre las medidas que pueden considerarse indispensables para impedir las infracciones al Derecho y a las normativas de un Estado miembro figuran, en particular, las destinadas a garantizar la eficacia de los controles fiscales (sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica caso C-478/98, apartado 38 y jurisprudencia citada en dicho apartado, así como apartado 39). Además, la lista de medidas justificativas contenida en el artículo 58 TCEE, ahora art.65 TFUE, apartado 1, letra b), no es limitativa. El Tribunal de Justicia ha reconocido que, como las demás libertades de circulación, la libre circulación de capitales podía restringirse por otros motivos, calificados de razón o exigencia imperiosa de interés general (sentencia de 1 de junio de 1999, caso Konle C-302/97 apartado 40). Ha declarado en varias ocasiones que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales constituye asimismo una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales (sentencias de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer caso C-386/04, apartado 47 y jurisprudencia citada en dicho apartado, y sentencia de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca caso C-150/04, apartado 51 y jurisprudencia citada en ese apartado). No obstante, cualquiera que sea el motivo alegado, la medida controvertida debe ser adecuada para alcanzar el objetivo que persigue y no debe exceder de lo necesario a tal fin. Por último, en la sentencia de 12 de diciembre de 2006, caso C-446/04, Test Claimans in the FII Group Litigation, apartado 171, el Tribunal de Justicia señaló que no cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, esté justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de movimientos de capitales entre Estados miembros.
Es ya conocido que la libertad de establecimiento ampara a todos los nacionales de la UE, cualquiera que sea la residencia (art.49 TFUE). Como señaló el Abogado General en sus informe preliminar, «cuando, en razón de su objeto, la normativa de un Estado miembro se refiere a las situaciones en las que la participación del accionista le permite ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta, como puede hacerlo una ley nacional sobre las sociedades extranjeras controladas (sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas caso C-196/04, apartados 31 a 33) o una normativa cuyo objetivo sea la lucha contra la subcapitalización, (sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation caso C-524/04, apartados 26 a 34, y el auto de 10 de mayo de 2007, Lasertec caso C-492/04, apartados 18 a 26), debe examinarse la normativa de que se trate a la luz de los artículos del Tratado relativos a la libertad de establecimiento y únicamente de éstos (sentencia de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz caso C-452/04, apartados 34, 48 y 49). Si se aplican estos criterios, el ciudadano sueco GS estaría todavía más protegido al tomarse en cuenta que ha ejercitado su derecho de establecimiento al fundar Capitiva, ya que esta sociedad es propiedad suya directa al levantarse el velo, como se deduce de la sentencia. En ese supuesto, es manifiesta la incompatibilidad de la sentencia del Juzgado de Palma con todas las normas y sentencias que prohíben cualquier discriminación o restricción al respecto (sería innumerable la jurisprudencia al respecto, un ejemplo las sentencias Bosal, Lankhorst-Hohorst, ICI, Centros, Lasteyrie du Saillant, Gerritse, etc,). Por todas puede verse la STJUE de 10-2-2011 caso c-25/10 Missionswerk Werner Heukelbach eV, que expresamente declara contrario al derecho comunitario la existencia de tipos de gravamen tributario superiores para otros nacionales comunitarios, aunque lo refiere en ese caso a la libertad de circulación de capitales porque se trataba de una atribución hereditaria, es decir, de un movimiento de capitales que no daba lugar al establecimiento de una persona jurídica de un Estado en otro Estado miembro. Distinto es el caso en que un nacional comunitario, persona física o jurídica, ejercita el derecho de establecimiento creando una sociedad mercantil en otro Estado, como es el supuesto de GS al crear Capitiva en España. En ese supuesto está más que claro que no puede haber tipos de gravamen superiores en el IRNR con relación al IRPF en la operación de venta de las participaciones sociales, pues se viola flagrantemente la libertad de establecimiento. Podíamos citar otras muchas sentencias, pero creo que esto es suficiente. Solo voy a citar expresamente la sentencia del caso Asscher en sus apartados 42: “Sin embargo, debe precisarse que, ante una ventaja fiscal, de la que no disfrutara el no residente, una diferencia de trato entre estos dos grupos de sujetos pasivos puede calificarse de discriminación en el sentido del Tratado, si no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato en este punto entre ambas categorías de sujetos pasivos (véase en este sentido, la sentencia Schumacker, apartados 36 a 38)».En esta sentencia se consideró contrario al derecho comunitario el establecimiento de tipos de gravamen superiores para los no residentes en el Impuesto sobre la Renta. Puesto que los residentes y los no residentes no tienen una diferencia de situación objetiva para determinar el hecho imponible y la base imponible sujeta al impuesto en la venta de participaciones en una SL española, la diferencia de trato no está justificada en el gravamen a tipo superior.

En numerosas ocasiones el TJUE ha decretado que la diferencia de trato viola directamente la libertad de establecimiento (casos como Safir, Verkooijen, Saint Gobain, Royal Bank of Scotland, Asscher, Wielocx, etc). Es decir, la serie sería interminable siquiera de enumerar. No es cierto, como dice la sentencia, que la STJUE de 6-10-2009 se refiera solamente a los residentes comunitarios, sino que se refiere a todos los nacionales de la UE, cualquiera que sea su residencia, y más aún cuando así se establece expresamente para la libertad de establecimiento ejercitada por GS con respecto a Capitiva.
En los apartados 40 y 63 la sentencia citada del TJUE de 18-12-2007 señala lo siguiente: «procede recordar que las medidas prohibidas por el artículo 56 TCEE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (véanse las sentencias Van Hilten-van der Heijden, antes citada, apartado 44, y de 25 de enero de 2007, Festersen, C-370/05, Rec. p. I-1129, apartado 24)», y «cuando la normativa de un Estado miembro supedita la concesión de una ventaja fiscal a requisitos cuya observancia sólo puede ser comprobada recabando información de las autoridades competentes de un país tercero, este Estado miembro está facultado, en principio, para denegar dicha ventaja si resulta imposible obtener dichas informaciones del país tercero debido, especialmente, a la inexistencia de una obligación convencional de dicho país de proporcionar la información». Esto ya lo ha reiterado el TJUE en sentencias como las del caso Elisa de 11-10-2007 y Etablissements Rimbaud de 28-10-2010, en las que había reconocido el derecho de Francia de denegar la exención en su impuesto equivalente a nuestro Gravamen sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, al requisito de que existiera un intercambio de información con el país o territorio de residencia de la entidad no residente, aunque fuera un país o territorio de ultramar (PTU) de la Cuarta Parte del TFUE, pues de lo contrario no se podría controlar si se cumplen o no los requisitos sobre pertenencia de capital social necesarios para conceder la exención.
Sin embargo, en España la aplicación del tipo del 15% en lugar del 35% no se condicionaba a la comprobación de ningún requisito adicional, sino que se practicaba de forma unilateral en base solamente a la condición de no residente, por lo cual se produce una medida prohibida por el art.63 TFUE, antes art.56 TCEE, como ya se ha visto, pues disuade a los no residentes de invertir en un Estado miembro. Por tanto, se produce una aplicación prohibida de normas que violan el principio de libertad de capitales y de pagos, de la que se benefician los no residentes en la UE, y más si son nacionales de un Estado miembro como Suecia.
La STJUE de 6-10-2009, que condena a España por aplicar distinto tipo de gravamen fue alegada expresamente en el Juzgado de Palma de Mallorca. Inexplicablemente, el Juzgado decide no aplicarla con el pretexto de que solo es aplicable a los no residentes en la UE. Eso no es cierto, como ya se ha visto y se conocía desde 1995, pues la libertad de capitales es predicable para todos, sean o no residentes en la UE. Unicamente puede diferenciarse la aplicación de exenciones o deducciones cuando vengan referidas al cumplimiento de requisitos, que en este caso no se producen.. Pero ya hemos visto que la libertad de circulación de capitales es aplicable con carácter general, con excepciones muy tasadas, por lo que el art.24.6 TRIRNR se opone al art.63 y ss. del TFUE tal como se ha visto
Es por esto que en último término el contribuyente y su abogado podrían haber alegado error de derecho invencible acerca de la tributación del hecho tipificado como delito en su infracción. El art.14 CP regula las consecuencias del error en el ámbito penal, distinguiendo el error de tipo y el prohibición. Aquí cabe alegar los dos, el primero en cuanto a la tributación como residente, y el segundo en cuanto que, a pesar de saber que tenían que tributar y que no lo hacían, los responsables penales creían que su conducta era una simple infracción tributaria y no un delito, esto es, sabían lo que hacían y que estaba prohibido, pero les amparaba una causa de justificación, ya que el levantamiento del velo de Capitiva no estaba predeterminado en el mandato de la prohibición penal. En caso de alegar error como circunstancia excluyente de la antijuridicidad, el art.118 CP impone la obligación de pagar la responsabilidad civil, que se traduce en la liquidación tributaria, que debe determinarse en sede penal, al derivarse de un hecho tipificado y sentenciado como tal.

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