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Sentencia 220/2010 de Mallorca

Ya antes de abrirse la causa judicial, el bufete FX, entre otros despachos profesionales, estaba siendo objeto de investigaciones por la AEAT y por el Servicio Ejecutivo de Prevención de Blanqueo de Capitales del Banco de España (SEPBLAC), puesto que, a través de determinados sistemas de control, se vino comprobando que el bufete FX, además de ejercer su actividad habitual de prestación de servicios jurídicos, financieros y contables, desarrollaba otro tipo de actividades encaminadas al diseño de esquemas y estructuras de ingeniería fiscal que sirven para instrumentalizar procedimientos defraudatorios y de blanqueo de capitales. Así, la ONIF, además de contrastar los datos que se derivaban de los mecanismos de control, también pudo comprobar cómo en una página web de internet llamada «offshores.biz» se ofertaban servicios profesionales a posibles inversores en España, con la intención de crear sociedades de las denominadas «offshore», es decir, sociedades que dificulten, por su opacidad, conocer quién sea el verdadero titular de la inversión en España, eludiendo el pago final de tributos, que se devengan en España, a la AEAT. Pero lo que resultaba más curioso es que en dicha página web, en su parte superior izquierda, aparecían los nombres y apellidos de miembros del bufete FX, así como de otros profesionales jurídicos, incluidos dos notarios. Todas esas sospechas llevaron a la Fiscalía Anticorrupción de las Illes Balears a presentar una querella, que posteriormente, fue ampliada por otro escrito, contra varios de los miembros del Bufete FX, por delitos de fraude fiscal y de blanqueo de capitales.

La ONIF pudo constatar que el bufete FX ha intervenido en una serie de operaciones que se pueden calificar como de riesgo en opinión del SEPBLAC y de la Inspección Tributaria: 1-Ha intervenido en la constitución y posterior venta de sociedades. 2-Ha realizado operaciones que cabría calificar como de simulación de aportación de capital en la constitución de sociedades. 3-Ha creado un entramado de mercantiles cuya consecuencia ha sido la ocultación de la identidad de sus titulares. 4-También prestan servicios de mediación en la entrada y salida de divisas de sus clientes, de hecho, las denominadas «cuentas clientes», cuya titularidad corresponde a los socios del Bufete FX, son las que se denomina «cuentas puente». Un epígrafe del informe lleva por título «Las operaciones fraudulentas realizadas empleando la cuenta puente»,
La ONIF hace un estudio pormenorizado de las sociedades instrumentales, utilizadas por el bufete FX, de las que se sospechaba que habían sido creadas por los miembros de dicho bufete y de posibles terceras personas interpuestas, utilizadas por el bufete como testaferros. Las conclusiones a las que llega el informe de la ONIF, y que el tiempo acabó confirmando, son que, en esencia, en lo que se refiere al entramado fiduciario creado por el Bufete FX, el informe era veraz y correcto, acertando de lleno en la naturaleza y estructura de las actividades opacas que realizaba el despacho FX: «la intervención de los profesionales del Bufete FX, poniendo a disposición de los obligados tributarios, sus específicos conocimientos y estructuras fiduciarias, ha podido determinar eficazmente la comisión de delitos contra la Hacienda Pública que sin su colaboración no se hubieran realizado; también es significativa la probabilidad de que se haya producido un blanqueo de capitales por la utilización clandestina de esa riqueza al invertirla en la adquisición de bienes a nombre de una estructura fiduciaria».
En lo que se refiere al caso concreto, se inició en virtud de Auto del Juzgado de Instrucción núm 7 de Palma de 18 de junio de 2008, que acordó formar pieza separada de las diligencias previas 1.447/07, en virtud del Informe remitido por la Agencia Tributaria, de fecha 4 de junio de 2008, diligencias previas que traen causa de la querella presentada por Fiscalía Especial para la represión de los delitos relacionados con la corrupción de las Illes Balears, de fecha 11 de abril de 2007 y ampliación de la misma de fecha 23 de abril del mismo año.
El contrato privado y otra documentación numerosa de 860 sociedades, entre ellas VPL y Capitiva, se encontraron en el bufete FX a consecuencia del registro ordenado por los Juzgados de Instrucción números 1 y 7 de Palma de Mallorca.
De la defraudación cometida en el ITPAJD, sin duda, por la pareja SW y MW a través del incumplimiento del art.108 LMV no se dice nada en la sentencia. Esto no se explica más que por el hecho de que la Fiscalía quería que la pareja declarara el verdadero precio pagado, como así lo hizo en el juicio oral. Sin embargo, como es fácil deducir, se produce también como poco una infracción tributaria, pues la defraudación en este impuesto es de 875.000 × 7% = 61.250 €, cuota que no se declara e infracción que se comete en perjuicio de la Comunidad Autónoma de Baleares, donde está situado el inmueble, y de la que no se dice nada al respecto. El motivo es espúreo, pues tiene como objetivo la intención de que los compradores declaren la verdad de la operación realizada, como ya se dijo.
Nadie se ha tomado la molestia de cumplir con lo que ordena el TRITP en sus art.54.1, y la ley 21/2001 en sus art.25, 50, 53, y 54, así como el RGI aprobado por RD 939/1986, vigente entonces, en sus art.47.3 letras b y g, 48, 66 y 67, es decir, además de las normas comunes del art.305 CP y art.259 y ss. de la LECr., esto es, y por orden de aparición:
1.- La Inspección Tributaria de la AEAT debería haber recogido los hechos significativos en diligencias e informes, y haberlos trasladado a la Comunidad Autónoma de Baleares, competente para liquidar el ITP y titular del crédito tributario del ITP por cesión del Estado, dado que el inmueble de Capitiva están en el municipio de Pollença, isla de Mallorca.
2.- La Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública debería haber hecho lo mismo, y lamentablemente parece que no lo hizo. Lo mismo se puede decir de la ONIF y de la Inspección de la AEAT de Baleares.
3.- El Ministerio Fiscal debería haber formulado comunicación de la infracción tributaria, año 2004, concepto ITP, y sujeto pasivo víctima de la infracción la Hacienda Autonómica de Baleares, porque la remisión de actuaciones se hizo desde la Inspección de la AEAT.
Y todo ello a instancias de lo que ya figuraba como mínimo en el Informe de 2007 sobre el delito del IRNR de 2004. En esa fecha no se había producido la prescripción tributaria de 4 años del ITP con arreglo a las normas comunes, dado que las transmisiones tuvieron lugar en 2004, con un plazo de declaración de 30 días hábiles a partir de ese momento, art.68 RITP aprobado por RD 3494/1981 de 29 de diciembre, comenzando a partir de entonces el plazo de prescripción tributaria administrativa según el art.67 LGT, y art.131 y ss. del CP, según la jurisprudencia del TS, que ha establecido claramente que el plazo de prescripción penal en el delito contra la Hacienda Pública es de 5 años, dado que el comienzo de la prescripción penal del delito contra la Hacienda Pública coincide con el comienzo de la prescripción tributaria administrativa (SSTS Sala 2ª de 26-11-1999, 06-11-2000 y 03-1-2003, entre otras muchas).
b. Recusación del juzgador
Y la sentencia añade con énfasis: «si no se hubiese practicado la diligencia de entrada y registro en el Bufete FX la presente pieza separada no hubiese existido».
Aquí hay que hacer un excurso sobre estas dos cuestiones. En primer lugar, sobre el modo de proceder. Ya he explicado en mi libro la diferencia entre el procedimiento administrativo y el judicial a la hora de comprobar e investigar el delito fiscal (9). Sucintamente, mientras que la pesquisa general está prohibida en el proceso judicial, en cambio es la regla general en el procedimiento administrativo de inspección. La pregunta que podemos hacernos es: ¿se siguió el procedimiento acusatorio o el procedimiento inquisitivo, la pesquisa, en este caso? Creo sinceramente que se ha desarrollado una pesquisa. Aunque pudiera haber indicios racionales de criminalidad, no se puede abrir un proceso judicial para averiguar si lo que se encuentra es delito, ya que eso sería una pesquisa. Lo procedente es efectuar una acusación, y en base a la misma, ordenar un registro, una vigilancia o las medidas que sean necesarias para contrastar los indicios. En este caso, los había, pero no se acusaba a personas concretas de haber cometido un delito, sino que se ordenaron medidas judiciales para encontrar indicios de delitos sin una acusación previa suficientemente delimitada de la Fiscalía, por más que la sentencia diga lo contrario. La Fiscalía no acusó y después pidió medidas como la del registro, sino que hizo lo contrario, lo cual no me parece correcto. Puesto que la Administración Tributaria tiene potestades de autotutela, su obligación era ejercitarlas, pidiendo el registro ante los Juzgados de lo Contencioso, para analizar la documentación y a continuación comunicar su resultado a la Fiscalía. Esta práctica es lo mismo que ahora está sucediendo ante la Audiencia Nacional en el caso de una célebre familia de plutócratas banqueros: se presenta una denuncia «por si acaso» ha existido delito fiscal al presentarse autoliquidaciones complementarias de IRPF por los miembros de la familia ingresando en conjunto 217 millones de euros (10), sin acusar previamente, sino que se pide una investigación judicial para averiguar si lo que se encuentra es delito. Eso es exactamente la pesquisa, y es lo contrario del principio acusatorio vigente en nuestro país. Si no existe acusación previa por hechos concretos, contra personas determinadas o al menos determinables, ni siquiera se produce la interrupción de la prescripción penal (art.131 y 132 CP). Por tanto, creo que solamente por este motivo ya es impugnable la sentencia, además de por todo lo que diré a continuación.
En segundo lugar, está la recusación del magistrado juzgador por el hecho de que antes, siendo magistrado instructor, había ordenado el registro del bufete e intervención de la documentación. La Audiencia determinó que no había incompatibilidad, pero creo que sí la había, puesto que la documentación intervenida permitió el conocimiento de la operativa completa del bufete, en toda su extensión. El registro duró 48 horas, en presencia del Decano del Colegio de Abogados, y la documentación estuvo referida a más de 860 sociedades, lo cual suponía, como reconoce la sentencia, que no pudo analizarse in situ, sino que la discriminación tuvo que realizarse con posterioridad, separando la correspondiente a cada juzgado de instrucción, pero esto solo se produce en teoría. En realidad, la documentación estaba interconectada para las dos causas llevadas ante los dos Juzgados de Instrucción, como reconoce la propia Fiscalía al coordinar las decisiones de los dos juzgados instructores, pues es imposible separar el conocimiento adquirido en una causa con respecto al de otra, cuando la documentación que le sirve de soporte es la misma, aunque sea parcialmente. Con esto se incide aún más en la pesquisa efectuada, pues si el delito fiscal es especial y propio, como dice la sentencia, debería existir acusación previa formulada para cada delito, y sin embargo eso no se produce, sino que se introduce una denuncia general formalizada para un número indeterminado de sujetos pasivos tributarios y operaciones que son hechos imponibles, con lo cual queda al descubierto la pesquisa efectuada, prohibida en sede judicial. Por otro lado, y de manera contradictoria, se juzga por separado cada defraudación cometida a través del mismo modus operandi por los mismos sujetos delincuentes, integrantes del bufete FX, con respecto a cada sujeto pasivo en particular, lo cual no tiene sentido desde la óptica de la instrucción desarrollada de manera generalizada. Pero centrándome en el motivo de recusación, las SSTEDH Castillo Algar de 28-10-1998, Gómez de Liaño de 22-7-2008, y Romero Martín c. España de 12-6-2006, ya dejaron meridianamente claro que un juez no puede enjuiciar una causa si ese juez tiene conocimiento preliminar de los hechos de la misma, aunque sea parcialmente y aunque se refieran a otros justiciables. Como indica la sentencia segunda citada: «la imparcialidad de la competencia judicial podía suscitar serias dudas en la medida en que todos sus miembros habían intervenido en numerosos actos de instrucción, en particular, la apelación contra la providencia de admisión de la imputación dictada contra al reclamante. Estima el tribunal que los temores del reclamante a este respecto podían tenerse por objetivamente justificados (Castillo Algar c. España, sentencia de 28-10-1998, y Perote Pellón c. España de 25-7-2002)», por lo cual el TEDH sentenció que había existido violación de la independencia de funciones judiciales. Es precisamente lo que ocurre en este supuesto, por más que la Audiencia de Palma diga lo contrario.
c. Levantamiento del velo o hecho imponible sustitutivo de la venta de inmuebles
como no hay CDI entre España y las Islas Vírgenes Británicas, se aplica la Ley del IRNR, debiendo tributar la renta obtenida por la venta de las participaciones. Al descubrir que el precio declarado de venta de las mismas no coincide con el precio real de la venta, que es mucho mayor, se calcula la diferencia entre ambas cantidades que son 437.479 euros, que es el valor sujeto a tributación. El tipo aplicable para el caso de no residentes sin domicilio (sic, por establecimiento) permanente es el 35%, con lo que la cuota tributaria resultante ascendería a 153.123,95 euros. Sobre este régimen tributario, efectivamente, el artículo 13-1.i.3º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRNR dispone que «se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: las ganancias patrimoniales: cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español, y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español».

considera que la operación realizada realmente es la venta del inmueble efectuada directamente por el socio persona física, con lo cual no solo levanta el velo para VPL, que tendría su explicación, sino también para Capitiva, lo cual no tiene sentido con la solución adoptada en la sentencia. Y finalmente, si el régimen tributario es el de la venta del inmueble por persona física, la liquidación tributaria que practica está completamente equivocada porque no aplica coeficientes de deflactación. Pero vayamos por partes, como Jack el Destripador.
La primera cuestión que surge es quién realiza la operación, y cuál es la operación efectuada. A esto ya hemos visto lo que responde la Inspección informante (no actuaria, pues no hubo comprobación inspectora).
La sentencia concluye que «se considera más correcto aplicar la “teoría del levantamiento del velo”, y considerar obligado tributario no a la sociedad VPL, sino a su titular final que es Jan Peter GS. Y esto se concluye por lo siguiente, la teoría del levantamiento del velo resulta justificada cuando resulte evidente que se ha utilizado con fines defraudatorios una confusión de patrimonios y de personalidades, es decir, que se ha actuado con el fin de obstaculizar la actividad inspectora; en caso contrario nos encontraríamos ante la utilización de un sistema legalmente previsto para obtener la mejor fiscalidad posible.. En realidad la solución es mucho más fácil aplicando el art.13 TRIRNR en sus propios términos, ya que el levantamiento del velo se decreta legalmente por el simple hecho de construir un supuesto de hecho imponible alternativo o sustitutivo de la venta directa del inmueble, considerando como tal la venta de participaciones de una sociedad inmobiliaria. Es decir, el hecho imponible no deja de ser legalmente la venta de participaciones o acciones de una sociedad, pero se grava en el IRNR cuando la cadena de participaciones sociales supone la transmisión de un inmueble situado en España, efectuada por la vía indirecta de la venta de acciones o participaciones que supongan detentar el dominio indirecto o disfrute de los inmuebles, tal como reza en la letra del TRIRNR, siguiendo el sistema establecido en la imposición indirecta para el ITP por el art.108 LMV y antes desde la ley 50/1977 de medidas urgentes de reforma fiscal. La sentencia prescinde de ese hecho imponible y pasa directamente a levantar el velo societario, contra lo cual no hay objeción, ya que eso se ha admitido para el delito contra la HP por el TS, como ejemplo la STS 20-1-2006 y 3-2-2005, entre otras sentencias comentadas en mi libro.
Como señala la FGE en Circular 1/2011 sobre la aplicación de la reforma del CP en materia de responsabilidad penal de las personas jurídicas: «Por otra parte, en aquellos otros casos en los que se produzca una identidad absoluta y sustancial entre el gestor y la persona jurídica, de modo tal que sus voluntades aparezcan en la práctica totalmente solapadas, sin que exista verdadera alteridad ni la diversidad de intereses que son propias de los entes corporativos -piénsese en los negocios unipersonales que adoptan formas societarias-, resultando además irrelevante la personalidad jurídica en la concreta figura delictiva, deberá valorarse la posibilidad de imputar tan solo a la persona física, evitando la doble incriminación de la entidad y el gestor que, a pesar de ser formalmente posible, resultaría contraria a la realidad de las cosas y podría vulnerar el principio non bis in idem».
d. La residencia del sujeto pasivo persona física
Falta en la sentencia una fijación de domicilio, siquiera sea indiciaria. Esto no es fácilmente admisible y menos aún porque construye contra reo el régimen tributario de la no residencia en virtud de actos propios del acusado, lo cual es no solo ilegal en virtud del art.9 TRIRPF al no referirse a los intereses económicos situados fuera de España, sino incluso terminantemente anticonstitucional según la STC 4-10-2010 FJ 6, como ahora se verá.
En primer lugar, al tener GS una vivienda a su disposición en España, y pasar temporadas en nuestro país, el art.9.1. de la ley 40/98, y el art.9.1 del TRIRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 dispone con toda claridad que «se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
(…)
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».
Por tanto, en aplicación de la norma citada, la sentencia debería haber sido coherente, y considerar que GS era residente en España, pues reconoce que aquí pasaba largas temporadas en la vivienda que tenía a su disposición durante años, desde 1998 hasta 2004. La jurisprudencia contenciosa ha reconocido ampliamente que no es necesario que el contribuyente tenga una vivienda en propiedad, sino solamente que disponga de la misma por cualquier título (en caso de levantamiento del velo incluso GS la tiene en propiedad directa). Por tanto, no tiene sentido que GS sea considerado no residente si Dubai es un paraíso fiscal, pues el aforismo es muy claro: donde las dan, las toman. Si la Administración puede exigir que se acredite la presencia física efectiva o real en Dubai durante más de 183 días para no hacerle tributar en España a tarifa por su renta mundial, no tiene pase y no es admisible que se aplique el criterio contrario para hacerle tributar al 35% por su ganancia patrimonial bruta, como ahora veremos, violando de paso todas las normas y sentencias internacionales sobre su régimen tributario. Por tanto, se debe aplicar la caracterización que la Administración otorga en casos semejantes, y puesto que lo hace exigiendo que se demuestre la residencia efectiva en un paraíso fiscal durante más de 183 días para considerarlo no residente (ejemplos últimos que pueden verse, SSTS Sala 3ª de 11-11-2009 y 16-6-2011 para tenistas supuestos residentes en Andorra), es obvio que en este caso ha aplicado el criterio contrario, violando el principio de igualdad ante la ley del art.14 CE.
Por otro lado, el sujeto pasivo GS tiene en España intereses económicos de gran envergadura, pues como mínimo el valor de mercado del inmueble, y por ende de la sociedad Capitiva, es de 875.000,.€ e incluso en la sentencia consta un valor de tasación de más de 1.000.000 €. Sin embargo la sentencia no fija ningún hecho probado que acredite ningún patrimonio fuera de España superior a ese valor, con lo cual se debería haber aplicado también el criterio de los intereses económicos situados en nuestro país, previsto en el art.9 ciado, y establecer en España la residencia fiscal de GS, pues con este criterio legal la residencia fiscal se delimita con independencia de cualquier estancia o permanencia en nuestro territorio.
Se trata de aplicar correctamente la norma tributaria, no el principio penal in dubio pro reo. Esta es la primera incoherencia de la sentencia, referida a la residencia y por ende al régimen tributario. Ya por eso la sentencia debería ser anulada, pues en el IRPF la tributación de la ganancia patrimonial neta (no bruta) debe ser al 15%, como ahora veremos, igualmente aplicable a los no residentes por mor de la STJUE de 6-10-2009 que fue expresamente alegada en el proceso, y que el Juzgado de Palma rechaza inicuamente.
En tercer lugar, como hemos dicho, la sentencia construye la residencia fiscal de GS y su régimen fiscal como no residente en base al acto propio de su manifestación y de una tarjeta de visita. El TC, en la sentencia mencionada de 4-10-2010, rechaza este planteamiento y lo ejemplifica con el régimen de la transparencia fiscal, pero el caso es el mismo cuando se trata de delimitar el régimen tributario del residente o no residente:«Y en modo alguno es posible justificar la imposición de una condena penal acudiendo para ello a la figura de los “actos propios” (como serían las declaraciones presentadas por el actor). Es bien sabido que las obligaciones tributarias son indisponibles para las partes de la relación tributaria como consecuencia del principio de reserva del ley operante en la materia ex art.31.3 CE, por lo que resulta inadmisible, allí donde la autonomía de la voluntad no tiene cabida por imperar la ley, pretender justificar la condena de una persona en una conducta que, ajena al contenido propio de la previsión legal y, por tanto, inidónea para cualquier fin, se considera vinculante y suficiente a efectos punitivos. Admitir lo contrario sería proceder a una extensión in malam partem de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, con flagrante quiebra de las exigencias de previsibilidad de las condenas (en este supuesto, por un delito de defraudación a la hacienda pública) que en modo alguno quedarían satisfechas con los razonamientos judiciales recogidos en las Sentencias impugnadas (en sentido parecido, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 6, y 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3). La utilización de la figura de los «actos propios» en materia penal para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye un evidente ejemplo de analogía in malam partem, contraria al art.25.1 CE (en sentido similar, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4; 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3; y 129/2008, de 27 de octubre, FJ 5)».La claridad del pronunciamiento de esta sentencia (con la que estoy en profundo desacuerdo en otros muchos puntos), me ahorra de cualquier comentario. Es claro y patente que siempre se exige a una persona física (con independencia de su nacionalidad) que demuestre su permanencia física real y efectiva en un paraíso fiscal para considerarlo como no residente en base al criterio de la permanencia, como se demuestra en las sentencias ejemplificadas, que aplican correctamente el criterio de la residencia. Por tanto, es claro que la construcción de su régimen tributario como no residente en base exclusivamente a los actos propios, como su declaración tributaria o su manifestación ante juez instructor, violan el principio mencionado de lex certa en cuanto al régimen tributario y por ende al penal.
El mismo manifestó que reside en Dubai, lo cual se comprueba con las tarjetas de visita antes nombradas, y es allí en donde tiene el centro de sus negocios, es decir, el «centro de intereses vitales», como lo demuestra, asimismo, el hecho de que en las cuatro ocasiones en que el Sr. GS se presentó en esta causa, vino desde Dubai y se marchó a Dubai, no a Suecia, ni permaneció en España, hechos admitidos por él mismo. Además, y tal como razona el Sr. Fiscal, no tiene sentido aplicar un convenio para evitar la doble imposición, cuando la persona afectada no lo pide. Si Jan Peter GS hubiese pagado los impuestos en Suecia, lo hubiese alegado, pero tampoco lo ha pedido el Gobierno sueco, porque entendiese que la legislación sueca es aplicable al caso, ni se ha presentado certificación alguna que acredite que Jan Peter GS ha pagado sus impuestos en Suecia. ».
Es difícil ver en un solo apartado de una sentencia tal cantidad de disparates. En primer lugar, un CDI se aplica de oficio, entre otras razones porque lo expresa el art.96 CE, y además porque es norma imperativa al limitar la potestad de gravamen de un Estado, en este caso nuestro país, y eso ocurre tanto si lo pide como si no lo pide el sujeto pasivo tributario, y desde luego no se necesita para nada que lo pida ninguna autoridad del otro Estado contratante del CDI respectivo. En segundo lugar, respecto a la determinación de la residencia según las declaraciones o manifestaciones de GS, efectuadas una vez abierto el proceso judicial, ya hemos visto lo que dice el TC, y es lógico que no permanezca en España cuando ya ha vendido la vivienda, y mucho menos años después, por lo que es normal que GS se marche a Dubai, que es donde vive en la actualidad. Pero eso no es admisible para reconstruir a posteriori su residencia en dicho país, con carácter retroactivo a 2004, y menos para atribuirle allí la residencia fiscal. En tercer lugar, el centro de intereses vitales es un criterio expuesto en el art.4.2 del CDI para determinar la residencia en caso de que las dos legislaciones de los dos Estados contratantes le atribuyan la condición de residente en los dos Estados simultáneamente, lo cual no ocurre en el presente supuesto, pero aunque así ocurriera, el propio art.4.2.a del CDI dispone expresamente la solución, cuando establece lo siguiente: «2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas: a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)». Es decir, que el centro de intereses vitales solo entra en juego cuando se demuestre que GS tiene una vivienda a su disposición con carácter permanente en España y en Suecia al mismo tiempo, cosa que sucede solo para España, lo cual demuestra que no hace falta seguir aplicando otro criterio. En cuarto lugar, está descartada la residencia en Suecia, y por tanto no hace falta referirse a la situación del contribuyente en Suecia. En quinto lugar, si una persona reside en otro país y lo demuestra, no es preciso demostrar que allí ha declarado su renta mundial de forma completa, pues la residencia no se establece en función de lo bien o mal que ese otro Estado haya controlado a sus propios contribuyentes. Desde el punto de vista de la legislación interna española del IRPF, lo único que se exige es demostrar que un contribuyente reside en nuestro país, siendo indiferente que en caso contrario resida en otro país o en la Luna, pues eso ya no afecta al IRPF, sino al IRNR.
Dentro de la no residencia en España y del IRNR, sí es necesario determinar la residencia de la persona en un país u otro, pero solamente para aplicar el CDI respectivo si se trata de fijar la tributación de rentas cuya fuente se sitúe en España y sean obtenidas por un residente en el otro Estado con CDI vigente con España, que se tiene que aplicar de oficio. El principio normal es que un CDI se aplica a un contribuyente que presenta certificado de residencia fiscal emitido por el otro Estado, pero esto solo es necesario para fijar la tributación limitada (exención, no sujeción, o tipo de gravamen limitado) permitida por el CDI y aplicable por la legislación interna española.
Y finalmente, existe una cláusula del CDI que es aplicable con carácter general a todos los nacionales de los dos países contratantes, con independencia del lugar en donde residan, e incluso aunque residan en un tercer Estado o vivan en el fondo del mar, en medio de un espacio territorial internacional, como la Antártida, o aunque vivan en la Luna. Esa cláusula es la de no discriminación, como ahora vamos a ver, está en el art.25 del CDI entre España y Suecia, titulado No Discriminación, concretamente en el apartado 1, que dice así: «1. Los nacionales de un Estado Contratante, sean o no residentes de un Estado Contratante, no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo, que no se exijan o sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentran en las mismas condiciones». Por tanto, esa cláusula protege a GS y tiene que ser aplicada de oficio por las autoridades españolas, y el Juzgado de lo Penal de Palma de Mallorca no lo ha hecho. Además, se aplica con carácter general a todos los tributos de un Estado Contratante del CDI, no solo a los cubiertos por éste último (art.24.6 CDI España-Suecia). La pregunta que se produce a continuación es si la ley interna española establece un tratamiento distinto por razón de la nacionalidad. La respuesta es negativa, pues la distinción se basa en la residencia. Sin embargo, esa diferencia se demuestra que es artificial y ha sido negada por el TJUE en numerosas sentencias, empezando por la del caso Schumacker (apartados 26 a 29 de la misma), como ahora veremos.
Para este tipo de rentas, obtenidas sin establecimiento permanente en España, el TRIRNR establece la base imponible en el art.24.4 (redacción originaria que la sentencia del Juzgado aplica sin consideración a las modificaciones posteriores que se introdujeron a raíz de la STJUE de 6-10-2009): «4. La base imponible correspondiente a… En consecuencia, la pregunta que seguimos haciéndonos es si los españoles no residentes que venden una participación en una SL tributan de manera distinta a los españoles residentes, y si estructuralmente esa renta se integra en una base imponible más amplia. La respuesta tiene que ser negativa, y así lo enuncia la STJUE de 6-10-2009 .
Debe concluirse que ese tratamiento del tipo de gravamen viola el principio de no discriminación, ya que si un español fuera no residente podría alegar la violación de la igualdad ante la ley prevista en el art.14 CE: si los españoles no residentes pagan al 35% por la misma capacidad económica que los españoles residentes tributan al 15%, es obvio que no se respeta la igualdad ante la ley, teniendo en cuenta, además, que los residentes tienen derecho al mínimo personal y familiar. Es decir, si la ley discrimina la capacidad económica manifestada en la base imponible del IRPF derivada del mismo tipo de ganancia patrimonial, y esa misma norma se aplica a los no residentes a la hora de determinar la base imponible, no es de recibo que se diga que los no residentes están en distinta posición que los residentes, y por tanto, los nacionales no residentes pueden alegar legítimamente violación de la igualdad ante la ley, ya que están en la misma posición que los nacionales residentes a la hora de ser gravados, existiendo diferencia solamente a la hora de ser desgravados mediante reducciones en base imponible o deducciones en la cuota, que aquí no entran en juego. La diferencia favorable existe en otros elementos para la tributación de los nacionales residentes, lo cual hace que sea un argumento adicional a favor de los nacionales no residentes, pues éstos no tienen derecho al mínimo familiar ni personal, ni tampoco a deducciones de gastos que sí son permitidas a los residentes (lo cual dicho sea de paso veremos que está prohibido por la jurisprudencia del TJUE). Por tanto, el juzgado debería haber tenido en cuenta esa norma que prohíbe la discriminación entre suecos y españoles que se encuentran en la misma posición, con independencia de las normas comunitarias que a continuación relatamos.
Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE expresan en varias ocasiones estas ideas. Así, dicen lo siguiente, en las partes más relevantes al efecto, al comentar el artículo de la no discriminación:
«El texto del apartado 1 prevé que su campo de aplicación no lo limite el artículo 1 únicamente a los nacionales residentes de un Estado contratante, sino que se extienda, por el contrario, a todos los nacionales de cada uno de esos Estados, sean o no residentes de un Estado contratante. Dicho de otro modo, todos los nacionales de un Estado contratante tienen el derecho de invocar, frente al otro Estado contratante, el beneficio de esta disposición. Particularmente, esto es aplicable a los nacionales que no son residentes de ninguno de estos dos Estados, sino de un tercer Estado». En virtud de esta consideración, esta norma es aplicable a GS aunque residiera en Dubai.
«. De acuerdo con lo dispuesto por el art.13.1 CE, los extranjeros no podrán sufrir discriminación respecto de aquellos derechos y deberes que les atribuyan las leyes o los tratados (STC 107/1984), y el CDI citado lo es.
«El art.14 CE contiene en su primer inciso una cláusula general de igualdad de todos los españoles ante la Ley, … ».El Protocolo núm 12 del CEDH (BOE 14-3-2008) extiende el principio de igualdad ante la ley a todas las relaciones jurídicas y no solo para el goce de los derechos reconocidos en el CEDH, estableciendo una prohibición general de discriminación parecida a la recogida en el art.14 CE. En la Carta Europea de Derechos Fundamentales, la Ceur., el principio de igualdad ante la ley, establecido en sus art.20 y 21, no queda limitado a la prohibición de discriminación en el ejercicio de otros derechos fundamentales, sino que se predica de cualesquiera situaciones jurídicas (14).

f. La base imponible y la cuota resultante
Esta dicción va contra la propia letra de la ley, pues el TRIRNR se remite, como hemos visto, al TRIRPF para determinar la base imponible de la ganancia patrimonial, y dentro de ésta, el valor de transmisión se computa deduciendo los gastos inherentes a la operación, con independencia de la instrumentación concreta, pues lo mismo ocurre para las comisiones de sociedades y agencias de valores y bolsa, o comisiones bancarias, o de gestión en la venta de cualquier valor mobiliario. Es inaudita la osadía de la sentencia comentada al denegar la deducción de esos gastos, que admitieron hasta las propias acusaciones pública y particular, Fiscalía y Abogacía del Estado.
En donde sí que hay que coincidir con el Juzgado es en la negativa a la deducción de los gastos de asesoramiento del abogado coautor a título de cooperador necesario, según la sentencia, y a título de autor principal según mi criterio, para cometer el delito, en primer lugar porque no son necesarios, en segundo lugar, por no estar justificados, y en tercer lugar porque nunca puede ser gasto deducible el provocado por la propia comisión de un delito.
Si se levanta el velo de VPL, entonces queda al descubierto que las participaciones de Capitiva le han costado a GS lo que finalmente éste abonó por el inmueble, y más aún en el caso de gastos reales, que el Juzgado no acepta con el pretexto de que no se presentaron en la fase de instrucción. Literalmente la sentencia dice en el considerando 12:«DUODÉCIMO: Otra de las argumentaciones de las defensas ha sido considerar que hubo pagos de dinero en «negro», para lo cual, al comienzo del juicio oral, se introduce una documental por los Letrados Sres. Riutord consistente en aportar simples copias de documentación en idioma inglés, con su traducción al español, de las que se colige que se procedió a realizar un pago, mediante cheque, por importe de 129.218 euros, que de tenerse en cuenta, evidentemente disminuiría la cuota tributaria hasta convertirla en infracción meramente administrativa. A este respecto, cabe señalar que se coincide plenamente con el Ministerio Fiscal de que la introducción de esos documentos es totalmente sorpresiva, y que debió haber sido aportada durante la instrucción de la causa, sin que se puede predicar lo mismo de la documental nueva propuesta por el Ministerio Fiscal, ya que, en su gran mayoría, eran documentos ya conocidos de las partes o que debían conocer. Esto se confirma con la lectura de los art.656 y 659 LECr, de acuerdo con los cuales la prueba debe ser propuesta en el escrito de calificación anterior al juicio oral, y debe admitirse por Auto en el que se declare hecha. De acuerdo con estas normas, no se debería haber admitido la presentación por la Fiscalía del auto dictado en su día por el que se autorizaba el registro del bufete, dictado en relación a otra contribuyente, la famosa cantante AT, ya que se hizo después de presentada la calificación por las acusaciones. En cambio, en la sentencia se expresa que se admitió debido a que se produjo un aplazamiento en la apertura del juicio oral, y en esa prórroga fue cuando la Fiscalía presentó el escrito, que no se debería haber admitido y el juzgado sí lo admitió. Por tanto, también debería haberse admitido la documentación que demostraba un mayor valor de adquisición del inmueble y de las participaciones de Capitiva, que convertiría el asunto en una simple infracción tributaria, como la propia sentencia reconoce. En segundo lugar, si se admite el mayor valor de transmisión en base a documentación privada hallada en el bufete FX, y eso se acepta como acreditado, el principio de igualdad de armas procesales impone el mismo tratamiento para la documentación privada aportada por la defensa y mantenida en el mismo lugar, ya que los faxes procedían del mismo bufete, y máxime cuando no estamos hablando de indicios, sino de pruebas documentales. En tercer lugar, como ha puesto de manifiesto reiteradamente el TS en su jurisprudencia sobre el delito fiscal, los gastos reales que tengan alguna informalidad en su presentación tienen que ser aceptados, pues se trata de determinar la verdad material de la capacidad económica sujeta a tributación y cuya defraudación punible se dilucida (19). Así se ve en la doctrina establecida en la STS de 20-6-2006 Sala 2ª, exigiendo no solo la falta de pago del tributo como consecuencia de la conducta del sujeto pasivo, sino también un determinado contenido o modalidad de esa conducta, pues puede haber gastos reales no contabilizados o con insuficiente apoyatura documental, que por ello no son deducibles en vía adminstrativa, y no por eso implica defraudación punible esa conducta:
«Para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal, no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria (STS 28/6/1991, 20/11/1991, 31 de mayo 1993) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. La introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta defraudatoria».
En mi libro he ampliado esta posición, por lo que me remito a lo allí expuesto, en relación al Informe de 16-12-1986 de la entonces DGIFT, donde se analizan los actos materialmente defraudatorios (21).
Pero si hubiera alguna duda, basta con ver la STJUE de 19-1-2006, caso Bouanich, en donde el TJUE expresamente declara contrario al derecho comunitario una legislación que no permita la deducción de gastos de adquisición de títulos valores o de participaciones en el capital de sociedades mercantiles, como es el caso de los gastos de adquisición de Capitiva por GS, ya sean importe directo de su suscripción, ya sean gastos adicionales como los de intermediación de la sociedad inmobiliaria. Se declara contrario a la libertad de circulación de capitales, de la que disfrutan los no residentes comunitarios, el no permitir dicha deducción.

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