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Participacion en delito fiscal

g. La cuestión de la autoría y de la participación
La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la ignorancia de la Ley que invoca la parte actora carece de relevancia, conforme al artículo 6.1 del Código Civil; en particular en el ámbito tributario no cabe desplazar la responsabilidad sobre los asesores, porque los artículos 30 y 31 de la LGT de 1963 hacen responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias a los sujetos pasivos. Tal responsabilidad no puede quedar alterada por la sentencia del Juzgado de Primera Instancia de Cerdanyola del Vallés, la cual aclara los hechos acaecidos, y en el ámbito del derecho privado determina una indemnización a favor del demandante por el perjuicio causado por el gestor, pero no altera las relaciones entre el obligado tributario y la Administración.
Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la demandante ha dejado de ingresar las cantidades debidas al Tesoro, conducta que viene tipificada en el artículo 77 de la LGT 1963. A su vez, hace un conjunto de consideraciones acerca de la culpabilidad para llegar a la conclusión de que la conducta del interesado es, al menos, negligente.
La sentencia comentada considera lo siguiente:«TERCERO.- La primera de las cuestiones que opone la demandante se refiere a la falta de responsabilidad en la confección de la declaración del IRPF, toda vez que la misma había sido encomendada a la asesoría XXX, que era quien se encargaba de la facturación y de la presentación de las declaraciones correspondientes. La Administración apunta con acierto que la responsabilidad que pueda generar, en su caso, las relaciones profesionales entre asesores y obligados, derivadas de un arrendamiento de servicios, no empañan la responsabilidad que incumbe al sujeto pasivo en virtud de las disposiciones establecidas en la Ley General Tributaria. Por lo tanto, ha de concluirse, en el mismo sentido apuntado por la Administración, que el contribuyente era el responsable de las declaraciones y del cumplimiento de las obligaciones formales, incluso de la de conservar las facturas correspondientes que permitían justificar los gastos, en caso de comprobación.
En cualquier caso, la sentencia aportada por la demandante (Sentencia de 4 de septiembre de 2006, dictada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción núm3 de Cerdanyola del Vallés, PO 318/2005) recaída en el seno de la reclamación por responsabilidad profesional del administrador (Olegario), señala que la entidad encargada de la confección de las declaraciones del interesado era del tipo administración (folio 22 de la sentencia), y recoge la declaración del administrador según la cual “niega que actuase como asesor fiscal puesto que él es gestor administrativo y su función era la de cumplimentar los impresos de las declaraciones con la documentación que le aportaban los actores”, y que negaba también que “hubiese aconsejado a los actores que no guardasen las facturas”, puesto que estas debían ser guardadas (folio 22 y 25 de la sentencia).
QUINTO.- El segundo motivo que invoca la demandante viene a impugnar la culpabilidad del sujeto pasivo, reiterando el desconocimiento del interesado, reflejado en la sentencia antes indicada, así como la falta de motivación del elemento de la culpabilidad en la sanción.
En primer lugar, se ha de indicar que la resolución impugnada hace expresa referencia a la sentencia dictada por el juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Cerdanyola, e incluso acepta en el fundamento de derecho sexto como hecho probado que el obligado tributario “encomendó la confección de su declaración a otra persona, que en el ejercicio de su profesión venía presentando declaraciones tributarias a sus representados y que fue esta persona, que se suponía que debía tener un mayor conocimiento de la materia, la que presentó incorrectamente las declaraciones tributarias ocasionado un grave perjuicio para el obligado que lo contrató. Ahora bien este argumento, no puede aceptarse como eximente de la responsabilidad, pues el obligado tributario es el responsable de las autoliquidaciones presentadas en su nombre, aunque haya encomendado a otro la confección de las mismas, así se desprende del tenor literal de los artículos 30 y 31 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963.
El hecho de que el obligado actúe a través de un tercero, gestor o asesor, no le exime de su responsabilidad en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues es a él al que le incumbe el cumplimiento de sus deberes tributarios y en caso de incumplimiento es él quien debe responder, con independencia de que para ello haya solicitado el asesoramiento técnico de un tercero, y por tanto, es a él a quien la Administración debe dirigirse para exigir responsabilidades, pues existe en todo caso negligencia a la hora de elegir o supervisar las actuaciones del tercero que actuó como gestor o asesor”.
Sin embargo, la resolución impugnada confunde la responsabilidad tributaria con la intencionalidad de la infracción. Ya hemos dicho que el demandante resultaba responsable de las obligaciones tributarias en su condición de sujeto pasivo, lo que es extensible a las obligaciones formales (artículos 30, 31 y 32 LGT 1963), lo cual no puede equiparse con la culpabilidad que debe vertebrar la acción. Una cosa es que el sujeto pasivo sea responsable de sus deberes tributarios, y otra que la falta de cumplimiento de los mismos sea imputable a dolo o negligencia que es lo que da entender el TEAC, confundiendo e identificando ambos conceptos. Tal identificación no es jurídicamente posible, porque se proyecta en ámbitos distintos, y desde luego no permite presuponer la existencia de culpabilidad; máxime cuando al interesado le asiste la presunción de buena fe establecida en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (“1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias”).
Por lo tanto, en defecto de otros argumentos que permitan tener por enervada la presunción de buena fe, el resultado no puede ser sino la estimación parcial del recurso y la anulación de la sanción impuesta. En efecto, la infracción requiere la concurrencia del elemento de la culpabilidad (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 9 Dic. 2009, Rec 4539/2004 Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 9 Dic. 2009, Rec 4282/2004), y en defecto de la falta de justificación del mismo, procede la anulación de la sanción». Estoy totalmente de acuerdo con las consideraciones que efectúa la sentencia. La posición de sujeto pasivo es indisponible, como también lo es el crédito tributario para la Administración, pero eso no quiere decir que el sujeto pasivo sea siempre responsable de una infracción. La carga de la prueba sobre la culpabilidad versa sobre quien la afirma, que es la Administración, y precisamente el TEAC, en este caso, ha admitido lo contrario al afirmar que toda la capacidad de acción se situaba en la asesoría fiscal, que era quien tenía en su mano no solo todos los conocimientos sobre las circunstancias del caso, sino también sobre la posibilidad de determinar el contenido de las autoliquidaciones, al tener el dominio de la acción al completo, no solo por saber las operaciones realizadas con todo detalle, sino también por presentarlas o comunicarlas en nombre del sujeto pasivo.

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